Introducci\u00f3n<\/b><\/p>\n
En el a\u00f1o 1999, la Administraci\u00f3n Federal de Ingresos P\u00fablicos (AFIP) dict\u00f3 la Resoluci\u00f3n General 327 (RG 327\/99)[i]<\/a> que estableci\u00f3 un r\u00e9gimen opcional de determinaci\u00f3n e ingreso de anticipos del impuesto a las ganancias, entre otras disposiciones. Al efecto, el art\u00edculo 15 de la RG 327\/99 prev\u00e9: \u201cCuando los responsables de ingresar anticipos, de acuerdo con lo establecido en el T\u00edtulo I de la presente, consideren que la suma a ingresar en tal concepto superar\u00e1 el importe definitivo de la obligaci\u00f3n del per\u00edodo fiscal al cual deba imputarse esa suma -neta de los conceptos deducibles de la base de c\u00e1lculo de los anticipos-, podr\u00e1n optar por efectuar los citados pagos a cuenta por un monto equivalente al resultante de la estimaci\u00f3n que practiquen, conforme a las disposiciones del presente T\u00edtulo\u201d<\/i>.<\/p>\n Tal RG 327\/99 ha sido dictada conforme las facultades otorgadas por el art\u00edculo 21 de la Ley 11.683, que al respecto dice: \u201cPodr\u00e1 la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentaci\u00f3n de la declaraci\u00f3n jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el per\u00edodo fiscal por el cual se liquidan los anticipos. En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, \u00e9sta podr\u00e1 requerir su pago por v\u00eda judicial. (\u2026). Fac\u00faltase a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a dictar las normas complementarias que considere necesarias, respecto del r\u00e9gimen de anticipos y en especial las bases de c\u00e1lculo, c\u00f3mputo e \u00edndices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualizaci\u00f3n y requisitos a cubrir por los contribuyentes<\/i>\u201d.<\/p>\n La opci\u00f3n de reducci\u00f3n de anticipos reconocida al contribuyente por medio de la RG 327\/99 no requiere\u00a0 – seg\u00fan la interpretaci\u00f3n de la norma – \u00a0una aprobaci\u00f3n expresa, previa o posterior, por parte de la AFIP. En efecto, tal ha sido la posici\u00f3n tradicional de la Autoridad que permit\u00eda la aplicaci\u00f3n autom\u00e1tica del r\u00e9gimen.<\/p>\n <\/p>\n Ante el dictado de la Resoluci\u00f3n General AFIP 3416\/2012, \u00bfes posible interpretar que el r\u00e9gimen opcional ha dejado de ser autom\u00e1tico y requiere para su procedencia la aprobaci\u00f3n expresa de la AFIP?<\/b><\/p>\n En el a\u00f1o 2012, la AFIP estableci\u00f3 e implement\u00f3 un procedimiento para la Fiscalizaci\u00f3n Electr\u00f3nica de las personas. Ello deriv\u00f3 en que durante los \u00faltimos a\u00f1os, las personas tuvieran que cumplir con dicha fiscalizaci\u00f3n luego de ejercer la opci\u00f3n de reducci\u00f3n de anticipos, como si fuera una etapa adicional del procedimiento previsto para el ejercicio de la opci\u00f3n.<\/p>\n Para ello, la Resoluci\u00f3n 3416[ii]<\/a> contempl\u00f3 entre los considerandos: \u201c\u2026corresponde establecer un procedimiento de \u201cFiscalizaci\u00f3n Electr\u00f3nica\u201d compuesto por distintas etapas, con el fin de inducir al contribuyente a declarar correctamente o a corregir, en forma temprana, los desv\u00edos detectados a partir de la informaci\u00f3n analizada\u201d<\/i>.<\/p>\n Sin embargo, la Resoluci\u00f3n 3416 no otorg\u00f3 a la AFIP facultades de aprobaci\u00f3n, permiso o rechazo sobre la procedencia de la opci\u00f3n de reducci\u00f3n de anticipos ejercida, como tampoco, la posibilidad de considerar que existe deuda por las diferencias de importes que pudieran surgir entre las sumas ingresadas en uso de la opci\u00f3n, y las que hubieran debido pagarse por aplicaci\u00f3n de los correspondientes porcentajes – establecidos en los respectivos reg\u00edmenes- sobre el impuesto real del ejercicio fiscal al que los anticipos se refieren, o por el monto que debi\u00f3 anticiparse de no haberse hecho uso de la opci\u00f3n.<\/p>\n En respuesta a la pregunta, entendemos entonces que no existir\u00eda fundamento legal para que la AFIP pudiese aprobar o rechazar el ejercicio de la opci\u00f3n de determinaci\u00f3n e ingreso de anticipos del impuesto a las ganancias, cuando as\u00ed lo considere el contribuyente y ello se realice por el procedimiento previsto a tal efecto. Desarrollamos a continuaci\u00f3n los fundamentos analizados para as\u00ed concluir.<\/p>\n <\/p>\n Fundamentos legales de la automaticidad del r\u00e9gimen opcional establecido a favor del contribuyente<\/b><\/p>\n La normativa vigente desde el a\u00f1o 1999 y dictada por la misma AFIP prev\u00e9 que el responsable de ingresar anticipos, cuando as\u00ed lo considere, puede optar por efectuar los pagos de los anticipos a cuenta por un monto equivalente al resultante de la estimaci\u00f3n que el mismo contribuyente practique, y ante ello la AFIP solamente posee facultades de solicitar informaci\u00f3n (conforme arts. 15, 17 inc. 4 y 19, RG 327\/99).<\/p>\n La \u00fanica condici\u00f3n para el ejercicio de la opci\u00f3n y su aplicaci\u00f3n autom\u00e1tica a los anticipos que se siguen a aquel sobre el cual se ejercicio la opci\u00f3n, es el cumplimiento del procedimiento previsto, de manera previa al vencimiento del anticipo para el cual se ejerce (conforme art. 17 y 19, RG 327\/99).<\/p>\n Es decir, la misma RG 327\/99 determina que el ejercicio de la opci\u00f3n, efectuado de acuerdo al procedimiento previsto, habilita al contribuyente al pago del anticipo en los valores que surgen de su estimaci\u00f3n y sus subsiguientes de manera autom\u00e1tica, con fundamento en los siguientes art\u00edculos:<\/p>\n Una vez realizada la transacci\u00f3n inform\u00e1tica, la mencionada opci\u00f3n tiene efecto a partir del primer anticipo que venza con posterioridad a haber efectuado el ejercicio de la misma (art. 17, inc. 4, Res. AFIP 327).<\/p>\n Por otra parte, la RG 327\/99 ha reglamentado espec\u00edficamente a partir de qu\u00e9 anticipo puede una persona ejercer la opci\u00f3n\u00a0 – solamente se permite el ejercicio desde el primer anticipo cuando se considere que la suma total a ingresar en tal concepto, por el r\u00e9gimen general, superar\u00e1, en m\u00e1s del cuarenta por ciento (40%) el importe estimado de la obligaci\u00f3n del per\u00edodo fiscal al cual es imputable (art. 16, RG 327\/99) –\u00a0 y establece, de manera espec\u00edfica, la metodolog\u00eda de c\u00e1lculo de los respectivos anticipos. Ello restringe el \u00e1mbito y la l\u00f3gica que debe seguir el contribuyente a efectos de ejercer la opci\u00f3n.<\/p>\n Es decir, la misma AFIP reglament\u00f3 el r\u00e9gimen bajo an\u00e1lisis y se reserv\u00f3 para s\u00ed facultades de solicitar informaci\u00f3n, pero no previ\u00f3 normativamente facultades de aprobaci\u00f3n u otra similar. En este sentido, la AFIP puede requerir \u2014dentro de los DIEZ (10) d\u00edas h\u00e1biles administrativos contados desde la realizaci\u00f3n de la transacci\u00f3n inform\u00e1tica\u2014 los elementos de valoraci\u00f3n y documentaci\u00f3n que estime necesarios a los fines de considerar la procedencia de la solicitud respectiva (art. 17, Res. AFIP 327), sin haber establecido para ello un plazo o momento determinado, debiendo entenderse en consecuencia que corresponde al final del per\u00edodo. En ese momento, en caso de que el impuesto a las ganancias que en definitiva corresponda abonar al final del per\u00edodo sea mayor al estimado, el contribuyente deber\u00e1 abonar intereses resarcitorios previstos por el art\u00edculo 37 de la Ley N\u00b0 11.683, texto ordenado en 1998 y su modificaci\u00f3n, conforme lo determinado por el art\u00edculo 20, RG 327\/99. El pago de intereses es lo \u00fanico que la RG 327\/99 prev\u00e9 al respecto y fundamenta el ejercicio unilateral de la opci\u00f3n en cabeza del contribuyente, que lo efect\u00faa bajo su responsabilidad.<\/p>\n La automaticidad del r\u00e9gimen tiene raz\u00f3n de ser en la naturaleza de los anticipos\u00a0 – que es el de ser en el sistema tributario un pago a cuenta del impuesto (Fallos: 303:1496; 306:1970) -, la realidad econ\u00f3mica, la capacidad contributiva y el derecho del contribuyente que de todo ello se deriva. Los anticipos del impuesto del ejercicio en curso est\u00e1n calculados sobre la base de los resultados del ejercicio anterior. Ante esta situaci\u00f3n, el contribuyente tiene el derecho a adecuar el c\u00e1lculo y, por consiguiente, el monto de los anticipos, en funci\u00f3n de la estimaci\u00f3n del impuesto para el a\u00f1o en curso.<\/p>\n Al obstaculizar el ejercicio de la opci\u00f3n, sea por v\u00edas de hecho (por ejemplo, considerando que existe deuda, con los efectos que ello acarrea, y\/o intimando al pago) \u2013 prohibidas expresamente por el art\u00edculo 9 de la Ley de Procedimientos Administrativos N. 19.549 – \u00a0o por el rechazo expreso al ejercicio de una opci\u00f3n (mediante el dictado de un acto administrativo de alcance individual), en la pr\u00e1ctica, la AFIP genera una denegaci\u00f3n de hecho a una opci\u00f3n de derecho.<\/p>\n No hemos observado que en la pr\u00e1ctica tal denegaci\u00f3n de hecho se fundamente en el inter\u00e9s econ\u00f3mico general u otro inter\u00e9s fiscal que prevalezca sobre el derecho del contribuyente. Si la AFIP considerara la necesidad de rechazar el ejercicio de una opci\u00f3n determinada deber\u00eda fundamentar detalladamente las razones para as\u00ed decidir, con fundamento en normas de orden superior, puesto que de no hacerlo incurrir\u00eda en arbitrariedad manifiesta y el dictado de un acto nulo de nulidad absoluta (conforme el art. 7\u00ba, inciso b y e, de la Ley 19.549).<\/p>\n En un caso parecido, la Corte Suprema de Justicia de la Naci\u00f3n (CSJN) ha sostenido que el contribuyente tiene el derecho a adecuar la cuant\u00eda de los anticipos de acuerdo con la realidad econ\u00f3mica existente a la fecha de su vencimiento e ingreso y dej\u00f3 sin efectos los actos administrativos de la Administraci\u00f3n mediante los cuales hab\u00eda liquidado a la empresa actora diferencias correspondientes a los anticipos 1 y 2 de los impuestos a la transferencia de combustibles l\u00edquidos derivados del petr\u00f3leo e interno sobre los combustibles e intimado su pago (E. 47. XL., R.O., \u201cEsso SAPA (TF 11.427-I) c\/ D.G.I.\u201d, 11 de julio de 2006)[iii]<\/a>. No hemos visto fallos recientes sobre la aplicaci\u00f3n de la RG 327\/99.<\/p>\n Por su parte, el Consejo Profesional de Ciencias Econ\u00f3micas ha presentado, con fecha 13 de mayo de 2014, la Nota n. 1964[iv]<\/a> a fin de que la AFIP revea su funcionamiento, solicitando se d\u00e9 lugar a la aplicaci\u00f3n autom\u00e1tica del r\u00e9gimen. Entendemos que no han tenido respuesta de la AFIP hasta el presente.<\/p>\n <\/p>\n Conclusi\u00f3n<\/b><\/p>\n En medio de los vaivenes del contexto econ\u00f3mico y financiero por el que atraviesa el pa\u00eds, el sistema general calcula los anticipos considerando el ejercicio anterior. Ello sumado a la estacionalidad de ciertas industrias, hace posible que los anticipos establecidos por el sistema general puedan devenir desproporcionados con los resultados estimados del ejercicio en curso.<\/p>\n El r\u00e9gimen opcional de determinaci\u00f3n e ingreso de anticipos del impuesto a las ganancias es, por ello, una herramienta que funciona como v\u00e1lvula de ajuste del sistema de impuesto a las ganancias permitiendo mantener su estructura, atendiendo a la efectiva capacidad contributiva del contribuyente, y que se ejerce bajo responsabilidad del mismo contribuyente.<\/p>\n Deviene entonces razonable solicitar a la AFIP que mantenga el criterio tradicional sobre la automaticidad del r\u00e9gimen opcional de reducci\u00f3n de anticipos al impuesto de ganancias, sin perjuicio de sus facultades de solicitar informaci\u00f3n y\/o requerir el pago de los intereses resarcitorios que pudieran corresponder oportunamente.<\/p>\n\n
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