La Provincia de Buenos Aires reintroduce el impuesto a la transmisi\u00f3n gratuita de bienes (ITGB), com\u00fanmente conocido como impuesto a la herencia, el 10 de julio de 2007, mediante la Ley N\u00ba 13.686, modificatoria del C\u00f3digo Fiscal (CF). Con posterioridad, el C\u00f3digo sufri\u00f3 modificaciones por la Ley N\u00ba 14044, el 1\u00ba de enero de 2010; por la Ley N\u00ba 14.200, el 24 de diciembre de 2010; la Ley N\u00ba 14.333, el 23 de noviembre de 2011; y la Ley N\u00ba 14.880, el 21 de diciembre de 2016. Actualmente, el impuesto se encuentra en el T\u00edtulo V, arts. 306 a 327 del texto del C\u00f3digo ordenado por la Resoluci\u00f3n 39\/11.<\/p>\n
Asimismo, la Ley Impositiva del a\u00f1o 2011 dispone la extinci\u00f3n de pleno derecho de las deudas devengadas hasta el 31 de diciembre de 2010 inclusive, por la aplicaci\u00f3n del impuesto a la transmisi\u00f3n gratuita de bienes. Por lo tanto, el impuesto ser\u00e1 aplicable a los hechos imponibles que se susciten a partir del d\u00eda siguiente a la fecha mencionada.<\/p>\n
La norma fiscal bonaerense entiende, en su art. 306, que el ITGB es aquel que alcanza a \u201ctodo\u00a0aumento de riqueza<\/span>obtenido a\u00a0t\u00edtulo gratuito<\/span>como consecuencia de una\u00a0transmisi\u00f3n o acto de esa naturaleza<\/span>, que comprenda o afecte uno o m\u00e1s\u00a0bienes situados en la Provincia y\/o beneficie a personas humanas o jur\u00eddicas con domicilio en la misma<\/span>\u2026\u201d.<\/p>\n Por lo tanto, el\u00a0sujeto obligado<\/b>es aquella persona humana o jur\u00eddica beneficiaria de la transmisi\u00f3n gratuita de bienes, cuando:<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0El bien transmitido se encuentre en la Provincia; o<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0La persona tenga domicilio en la Provincia.<\/p>\n En relaci\u00f3n al primer punto, el CF realiza una enumeraci\u00f3n de bienes considerados situados en la Provincia de Buenos Aires (art. 309). Sin perjuicio de aquellos sin mayores complejidades, se presenta un supuesto que ha despertado el inter\u00e9s de los juristas. El inciso n) del art. 309 dispone que se consideraran situadas en la Provincia \u201clas cuotas o participaciones sociales en sociedades domiciliados en otra jurisdicci\u00f3n, en proporci\u00f3n a los bienes que se encontraren en la Provincia.\u201d En virtud de ello, la Dra. Graciela Medina ha desarrollado una tesis sobre la inconstitucionalidad de la norma citada, entendiendo que la transmisi\u00f3n del derecho del socio est\u00e1 establecida por la ley del lugar en el cual tiene su domicilio, por lo tanto, resulta contraria a la Constituci\u00f3n Nacional aquella ley que grave las cuotas o participaciones sociales de sociedades domiciliadas en otra jurisdicci\u00f3n.<\/p>\n Por otro lado, el\u00a0hecho imponible<\/b>del tributo est\u00e1 constituido por el enriquecimiento que se obtenga en virtud de toda transmisi\u00f3n a t\u00edtulo gratuito, incluyendo herencias, legados, donaciones, anticipos de herencia y cualquier otra transmisi\u00f3n que implique un enriquecimiento patrimonial a t\u00edtulo gratuito (art. 307). Asimismo, el CF dispone presunciones\u00a0iuris tantum\u00a0<\/i>de actos que, a pesar de ser por naturaleza onerosos, tambi\u00e9n estar\u00e1n alcanzados por el impuesto (art. 308). Pareciera ser que el fundamento es evitar la elusi\u00f3n de la contingencia impositiva mediante diversas figuras legales mediante las cuales se transmite a los herederos los bienes en vida del causante.<\/p>\n No resultar\u00eda suficiente establecer presunciones, ya que el CF brinda facultades a la Autoridad de Aplicaci\u00f3n (Agencia de Recaudaci\u00f3n de la Provincia de Buenos Aires \u2013 ARBA) para disponer que los escribanos p\u00fablicos que autoricen actos encuadrados en las presunciones del art. 308, informen a la autoridad en la forma, modo y condiciones que esta establezca, a los fines de ejercer sus facultades de fiscalizaci\u00f3n, determinaci\u00f3n, verificaci\u00f3n y control (art. 308, 2\u00ba p\u00e1rrafo). Adem\u00e1s, en el \u00faltimo p\u00e1rrafo de su art. 318, establece que \u201csin perjuicio de la facultad de la Agencia de Recaudaci\u00f3n de la Provincia de Buenos Aires para establecer reg\u00edmenes de informaci\u00f3n y de recaudaci\u00f3n tendientes a asegurar el efectivo ingreso del gravamen, los representantes legales, albaceas y escribanos p\u00fablicos intervinientes en transmisiones alcanzadas por el mismo, est\u00e1n obligados a asegurar el pago del tributo y retener, en su caso, las sumas necesarias a tales efectos.\u201d<\/p>\n Asimismo, la norma fiscal establece en qu\u00e9 momentos se produce el hecho imponible, haciendo tres distinciones (art. 314). En primer lugar, trat\u00e1ndose de herencias o legados, en la fecha del deceso del causante; en las donaciones, en la fecha de aceptaci\u00f3n; y, por \u00faltimo, en los dem\u00e1s casos, en la fecha de celebraci\u00f3n de los actos que le sirvieron de causa, salvo trat\u00e1ndose de seguros en los cuales no exista contraprestaci\u00f3n alguno por parte del beneficiario, en el que se considerar\u00e1 la fecha de percepci\u00f3n del monto asegurado.<\/p>\n Continuando con el\u00a0monto imponible<\/b>, en el mismo momento descripto en el p\u00e1rrafo precedente se deber\u00e1 considerar el estado, car\u00e1cter y deudas con el objetivo de determinar el valor de los bienes. Por consiguiente, en el art. 315, el CF realiza una enumeraci\u00f3n de la forma de valuaci\u00f3n de los bienes al momento de producci\u00f3n del hecho imponible, discriminando seg\u00fan el tipo de bien (inmuebles, automotores, participaciones sociales, entre otros).<\/p>\n Obtenido el monto imponible, el CF estipula ciertas consideraciones a tener en cuenta. En los casos donde se grave a personas que, domiciliadas fuera de la provincia, se enriquezcan patrimonialmente a trav\u00e9s de una transmisi\u00f3n gratuita de bienes existentes en el territorio de la provincia, s\u00f3lo se computar\u00e1 el monto del enriquecimiento originado por dicha transmisi\u00f3n de esos bienes, excluyendo otros bienes fuera de la Provincia (art. 318, 21 p\u00e1rrafo). Es decir, si el objeto de la transmisi\u00f3n a t\u00edtulo gratuito es sobre un conjunto de bienes, a los efectos del ITGB solo se tendr\u00e1n en cuenta aquellos ubicados en la Provincia.<\/p>\n Por otro lado, en el\u00a0\u00a0art. 317 el CF dispone las\u00a0deducciones<\/b>y las\u00a0exclusiones<\/b>al monto imponible. Entre las primeras solo se enumeran:<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0las deudas dejadas por el causante al d\u00eda de su fallecimiento; y<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0los gastos de sepelio del causante hasta un m\u00e1ximo que fije la Ley Impositiva[1].<\/p>\n En cuanto a las exclusiones, se permitir\u00e1 exceptuar:<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0los cr\u00e9ditos incobrables, en la medida de su incobrabilidad;<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0los cr\u00e9ditos litigiosos y bienes litigiosos, hasta que se liquide el pleito;<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0las donaciones o legados sujetos a condici\u00f3n suspensiva, hasta que se cumpliere la condici\u00f3n o venciere el plazo para ello;<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0los legados, para los herederos;<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0los cargos, para los beneficiarios a ellos sujetos; y<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0el valor del servicio recompensado, para las donaciones o legados remuneratorios.<\/p>\n En otro orden, las\u00a0exenciones<\/b>tambi\u00e9n se encuentran presentes en el art. 320 del CF. Resulta interesante el inciso 7) agregado por la Ley N\u00ba 14.653, por el cual queda exenta del pago del impuesto \u201cla transmisi\u00f3n de una empresa, por causa de muerte, cualquiera sea su forma de organizaci\u00f3n incluidas las explotaciones unipersonales, cuando la valuaci\u00f3n del patrimonio a transferir en el per\u00edodo fiscal anterior no exceda el monto establecido en la Ley Impositiva[2]y, cuando se produjere a favor del c\u00f3nyuge, ascendientes y\/o descendientes, incluidos hijos adoptivos, o los c\u00f3nyuges de los mencionados, y los mismos mantengan la explotaci\u00f3n efectiva de la misma durante los cinco a\u00f1os siguientes al fallecimiento del causante, excepto que falleciese el adquirente dentro de este plazo. (\u2026).\u201d De acuerdo al monto establecido por la norma, pareciera que el legislador busca reducir la contingencia impositiva en los casos de transmisi\u00f3n gratuita de empresas consideradas como empresas familiares o Peque\u00f1as y Medianas Empresas (PyMES).<\/p>\n Previo a aplicar la al\u00edcuota, resulta necesario tener en cuenta lo pronunciado por el legislador en el segundo p\u00e1rrafo del art. 306. All\u00ed determina que \u201c\u2026 no estar\u00e1n alcanzados por el Impuesto a la Transmisi\u00f3n Gratuita de Bienes, los enriquecimientos patrimoniales a t\u00edtulo gratuito cuyos montos totales no superen la suma de establezca la Ley Impositiva. La Ley N\u00ba14.983, en su art. 58, ha establecido que el\u00a0monto m\u00ednimo no imponible<\/b>en la suma de pesos doscientos sesenta y nueve mil ($ 269.000), elev\u00e1ndose a la suma de pesos un mill\u00f3n ciento veinte mil ($ 1.120.000) cuando se trate de padres, hijos y c\u00f3nyuge.<\/p>\n Ahora bien, determinado un monto imponible mayor al m\u00ednimo y aplicadas las deducciones y\/o exclusiones, se deber\u00e1 aplicar la\u00a0al\u00edcuota[3]<\/b><\/b>. \u00c9sta se determinar\u00e1 computando la totalidad de los bienes recibidos por el beneficiario, en la Provincia y\/o fuera de ella, seg\u00fan corresponda. Asimismo, los sujetos podr\u00e1n computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en otra jurisdicci\u00f3n por grav\u00e1menes similares al presente, evitando la\u00a0doble imposici\u00f3n<\/b>. (art. 321, 1\u00ba y 2\u00ba p\u00e1rrafos).<\/p>\n Igualmente, el mismo art\u00edculo recepta el enriquecimiento obtenido a t\u00edtulo gratuito proveniente de\u00a0transmisiones sucesivas o simult\u00e1neas<\/b>. En estos casos, cuando la sucesi\u00f3n o simultaneidad se produce en un plazo de cinco (5) a\u00f1os, contados a partir de la primera transmisi\u00f3n, la al\u00edcuota y el m\u00ednimo no imponible se determinar\u00e1 de acuerdo al monto total del enriquecimiento. El reajuste se efectuar\u00e1 a medida que se realicen aqu\u00e9llas, considerando lo pagado a cuenta sobre el total que corresponda en definitiva (art. 321, 3\u00ba p\u00e1rrafo). A ello se suma, la posibilidad de disminuir el impuesto en un diez por ciento (10 %) si dentro de los cinco (5) a\u00f1os de nacida la obligaci\u00f3n fiscal de pago se produjera una nueva transmisi\u00f3n en l\u00ednea recta o entre los c\u00f3nyuges por causa de muerte o presunci\u00f3n de fallecimiento de los mismos bienes por lo que se pag\u00f3 el impuesto sin que hubieran salido del patrimonio del beneficiario que lo hubiera hecho efectivo.<\/p>\n Respecto al\u00a0pago\u00a0<\/b>del impuesto, el art. 321 del CF dispone \u201cdeber\u00e1 pagarse en hasta treinta y seis (36) cuotas mensuales, iguales y consecutivas\u201d, las que devengar\u00e1n un inter\u00e9s equivalente al que perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en operaciones de descuento a treinta (30) d\u00edas. Asimismo, estipula el CF que el nacimiento de la obligaci\u00f3n impositiva no corresponde a la producci\u00f3n del hecho imponible, sino que el impuesto deber\u00e1 abonarse distinguiendo:<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0En los enriquecimientos producidos por actos entre vivos: hasta vencidos quince (15) d\u00edas de producido el hecho imponible.<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0En los enriquecimientos producidos por causa de muerte: hasta los quince (15) d\u00edas de la solicitud judicial de inscripci\u00f3n o entrega del bien transmitido, libramiento de fondos, o acto de similar naturaleza, o hasta que transcurridos veinticuatro (24) meses desde el fallecimiento del causante, lo que ocurriera con anterioridad.<\/p>\n \u00d8\u00a0\u00a0\u00a0En los casos de ausencia con presunci\u00f3n de fallecimiento: hasta vencidos veinticuatro (24) meses de la declaraci\u00f3n; no se considerar\u00e1 que existe nuevo enriquecimiento a t\u00edtulo gratuito si el presunto heredero falleciere antes de obtener posesi\u00f3n definitiva.<\/p>\n En otro orden, el CF establece la imposibilidad de disponer de los bienes hasta que se abone efectivamente el impuesto. Para ello, los jueces, funcionarios, compa\u00f1\u00edas de seguro y escribanos p\u00fablicos deber\u00e1n exigir la justificaci\u00f3n del env\u00edo de la declaraci\u00f3n jurada y\/o pago, de corresponder, por parte del sujeto obligado, respecto del enriquecimiento a t\u00edtulo gratuito por el cual hubiera adquirido los bienes de los que intenta disponer.<\/p>\n Por \u00faltimo, el C\u00f3digo Fiscal propone una norma de dudosa constitucionalidad. En su art. 326 estipula que \u201cno correr\u00e1n los plazos de prescripci\u00f3n de las facultades de determinaci\u00f3n impositiva de la Autoridad de Aplicaci\u00f3n, en relaci\u00f3n con el presente gravamen, cuando por cualquier raz\u00f3n de hecho o de derecho, los procesos sucesorios que debieron abrirse ante los Tribunales de la Provincia de Buenos Aires (\u2026) lo hayan sido en otra jurisdicci\u00f3n. Tampoco correr\u00e1n los plazos cuando en los documentos que instrumenten las transmisiones gratuitas entre vivos, el domicilio real del beneficiario en la Provincia haya sido omitido o sustituido por otro. (\u2026).\u201d Pareciera evidente la inconstitucionalidad de los preceptos, teniendo en cuenta que la legislaci\u00f3n en materia de prescripci\u00f3n es competencia delegada a la Naci\u00f3n.[4]<\/p>\n Para concluir, es menester mencionar la controversia que trajo aparejado la reimplementaci\u00f3n del ITGB en la Provincia de Buenos Aires. Las cuestiones de constitucionalidad y la presi\u00f3n impositiva que genera son v\u00e9rtices discutidos en la doctrina y en el \u00e1mbito pol\u00edtico, sumado a que algunos entienden que no deber\u00eda gravarse este hecho imponible. Ser\u00e1 tarea de los jueces dilucidar las cuestiones que presentan cierta problem\u00e1tica.<\/p>\n [1]Ley N\u00ba 14.983 – Art. 60. \u201cEstabl\u00e9cese en la suma de pesos veinticuatro mil ($ 24.000) el monto a que se refiere el art\u00edculo 317 inciso a) apartado 2 del C\u00f3digo Fiscal \u2013Ley N\u00ba 10397 (Texto Ordenado 2011) y modificatorias-.<\/p>\n<\/div>\n [2]Ley N\u00ba 14.983 – Art. 62: \u201cEstabl\u00e9cese en la suma de pesos diecisiete millones novecientos diez mil ($17.910.000) el monto a que se refiere el primer p\u00e1rrafo del inciso 7) del art\u00edculo 320 del C\u00f3digo Fiscal \u2013Ley N\u00ba 10397 (Texto Ordenado 2011) y modificatorias\u2013,\u2026\u201d<\/p>\n<\/div>\n
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