La reimplementación del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes en la Provincia de Buenos Aires ha sido materia de controversias y debates en la doctrina. El impuesto presenta diversas aristas a tener en cuenta, sobre todo en los procesos sucesorios.

La Provincia de Buenos Aires reintroduce el impuesto a la transmisión gratuita de bienes (ITGB), comúnmente conocido como impuesto a la herencia, el 10 de julio de 2007, mediante la Ley Nº 13.686, modificatoria del Código Fiscal (CF). Con posterioridad, el Código sufrió modificaciones por la Ley Nº 14044, el 1º de enero de 2010; por la Ley Nº 14.200, el 24 de diciembre de 2010; la Ley Nº 14.333, el 23 de noviembre de 2011; y la Ley Nº 14.880, el 21 de diciembre de 2016. Actualmente, el impuesto se encuentra en el Título V, arts. 306 a 327 del texto del Código ordenado por la Resolución 39/11.

Asimismo, la Ley Impositiva del año 2011 dispone la extinción de pleno derecho de las deudas devengadas hasta el 31 de diciembre de 2010 inclusive, por la aplicación del impuesto a la transmisión gratuita de bienes. Por lo tanto, el impuesto será aplicable a los hechos imponibles que se susciten a partir del día siguiente a la fecha mencionada.

La norma fiscal bonaerense entiende, en su art. 306, que el ITGB es aquel que alcanza a “todo aumento de riquezaobtenido a título gratuitocomo consecuencia de una transmisión o acto de esa naturaleza, que comprenda o afecte uno o más bienes situados en la Provincia y/o beneficie a personas humanas o jurídicas con domicilio en la misma…”.

Por lo tanto, el sujeto obligadoes aquella persona humana o jurídica beneficiaria de la transmisión gratuita de bienes, cuando:

Ø   El bien transmitido se encuentre en la Provincia; o

Ø   La persona tenga domicilio en la Provincia.

En relación al primer punto, el CF realiza una enumeración de bienes considerados situados en la Provincia de Buenos Aires (art. 309). Sin perjuicio de aquellos sin mayores complejidades, se presenta un supuesto que ha despertado el interés de los juristas. El inciso n) del art. 309 dispone que se consideraran situadas en la Provincia “las cuotas o participaciones sociales en sociedades domiciliados en otra jurisdicción, en proporción a los bienes que se encontraren en la Provincia.” En virtud de ello, la Dra. Graciela Medina ha desarrollado una tesis sobre la inconstitucionalidad de la norma citada, entendiendo que la transmisión del derecho del socio está establecida por la ley del lugar en el cual tiene su domicilio, por lo tanto, resulta contraria a la Constitución Nacional aquella ley que grave las cuotas o participaciones sociales de sociedades domiciliadas en otra jurisdicción.

Por otro lado, el hecho imponibledel tributo está constituido por el enriquecimiento que se obtenga en virtud de toda transmisión a título gratuito, incluyendo herencias, legados, donaciones, anticipos de herencia y cualquier otra transmisión que implique un enriquecimiento patrimonial a título gratuito (art. 307). Asimismo, el CF dispone presunciones iuris tantum de actos que, a pesar de ser por naturaleza onerosos, también estarán alcanzados por el impuesto (art. 308). Pareciera ser que el fundamento es evitar la elusión de la contingencia impositiva mediante diversas figuras legales mediante las cuales se transmite a los herederos los bienes en vida del causante.

No resultaría suficiente establecer presunciones, ya que el CF brinda facultades a la Autoridad de Aplicación (Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires – ARBA) para disponer que los escribanos públicos que autoricen actos encuadrados en las presunciones del art. 308, informen a la autoridad en la forma, modo y condiciones que esta establezca, a los fines de ejercer sus facultades de fiscalización, determinación, verificación y control (art. 308, 2º párrafo). Además, en el último párrafo de su art. 318, establece que “sin perjuicio de la facultad de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires para establecer regímenes de información y de recaudación tendientes a asegurar el efectivo ingreso del gravamen, los representantes legales, albaceas y escribanos públicos intervinientes en transmisiones alcanzadas por el mismo, están obligados a asegurar el pago del tributo y retener, en su caso, las sumas necesarias a tales efectos.”

Asimismo, la norma fiscal establece en qué momentos se produce el hecho imponible, haciendo tres distinciones (art. 314). En primer lugar, tratándose de herencias o legados, en la fecha del deceso del causante; en las donaciones, en la fecha de aceptación; y, por último, en los demás casos, en la fecha de celebración de los actos que le sirvieron de causa, salvo tratándose de seguros en los cuales no exista contraprestación alguno por parte del beneficiario, en el que se considerará la fecha de percepción del monto asegurado.

Continuando con el monto imponible, en el mismo momento descripto en el párrafo precedente se deberá considerar el estado, carácter y deudas con el objetivo de determinar el valor de los bienes. Por consiguiente, en el art. 315, el CF realiza una enumeración de la forma de valuación de los bienes al momento de producción del hecho imponible, discriminando según el tipo de bien (inmuebles, automotores, participaciones sociales, entre otros).

Obtenido el monto imponible, el CF estipula ciertas consideraciones a tener en cuenta. En los casos donde se grave a personas que, domiciliadas fuera de la provincia, se enriquezcan patrimonialmente a través de una transmisión gratuita de bienes existentes en el territorio de la provincia, sólo se computará el monto del enriquecimiento originado por dicha transmisión de esos bienes, excluyendo otros bienes fuera de la Provincia (art. 318, 21 párrafo). Es decir, si el objeto de la transmisión a título gratuito es sobre un conjunto de bienes, a los efectos del ITGB solo se tendrán en cuenta aquellos ubicados en la Provincia.

Por otro lado, en el  art. 317 el CF dispone las deduccionesy las exclusionesal monto imponible. Entre las primeras solo se enumeran:

Ø   las deudas dejadas por el causante al día de su fallecimiento; y

Ø   los gastos de sepelio del causante hasta un máximo que fije la Ley Impositiva[1].

En cuanto a las exclusiones, se permitirá exceptuar:

Ø   los créditos incobrables, en la medida de su incobrabilidad;

Ø   los créditos litigiosos y bienes litigiosos, hasta que se liquide el pleito;

Ø   las donaciones o legados sujetos a condición suspensiva, hasta que se cumpliere la condición o venciere el plazo para ello;

Ø   los legados, para los herederos;

Ø   los cargos, para los beneficiarios a ellos sujetos; y

Ø   el valor del servicio recompensado, para las donaciones o legados remuneratorios.

En otro orden, las exencionestambién se encuentran presentes en el art. 320 del CF. Resulta interesante el inciso 7) agregado por la Ley Nº 14.653, por el cual queda exenta del pago del impuesto “la transmisión de una empresa, por causa de muerte, cualquiera sea su forma de organización incluidas las explotaciones unipersonales, cuando la valuación del patrimonio a transferir en el período fiscal anterior no exceda el monto establecido en la Ley Impositiva[2]y, cuando se produjere a favor del cónyuge, ascendientes y/o descendientes, incluidos hijos adoptivos, o los cónyuges de los mencionados, y los mismos mantengan la explotación efectiva de la misma durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, excepto que falleciese el adquirente dentro de este plazo. (…).” De acuerdo al monto establecido por la norma, pareciera que el legislador busca reducir la contingencia impositiva en los casos de transmisión gratuita de empresas consideradas como empresas familiares o Pequeñas y Medianas Empresas (PyMES).

Previo a aplicar la alícuota, resulta necesario tener en cuenta lo pronunciado por el legislador en el segundo párrafo del art. 306. Allí determina que “… no estarán alcanzados por el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, los enriquecimientos patrimoniales a título gratuito cuyos montos totales no superen la suma de establezca la Ley Impositiva. La Ley Nº14.983, en su art. 58, ha establecido que el monto mínimo no imponibleen la suma de pesos doscientos sesenta y nueve mil ($ 269.000), elevándose a la suma de pesos un millón ciento veinte mil ($ 1.120.000) cuando se trate de padres, hijos y cónyuge.

Ahora bien, determinado un monto imponible mayor al mínimo y aplicadas las deducciones y/o exclusiones, se deberá aplicar la alícuota[3]. Ésta se determinará computando la totalidad de los bienes recibidos por el beneficiario, en la Provincia y/o fuera de ella, según corresponda. Asimismo, los sujetos podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en otra jurisdicción por gravámenes similares al presente, evitando la doble imposición. (art. 321, 1º y 2º párrafos).

Igualmente, el mismo artículo recepta el enriquecimiento obtenido a título gratuito proveniente de transmisiones sucesivas o simultáneas. En estos casos, cuando la sucesión o simultaneidad se produce en un plazo de cinco (5) años, contados a partir de la primera transmisión, la alícuota y el mínimo no imponible se determinará de acuerdo al monto total del enriquecimiento. El reajuste se efectuará a medida que se realicen aquéllas, considerando lo pagado a cuenta sobre el total que corresponda en definitiva (art. 321, 3º párrafo). A ello se suma, la posibilidad de disminuir el impuesto en un diez por ciento (10 %) si dentro de los cinco (5) años de nacida la obligación fiscal de pago se produjera una nueva transmisión en línea recta o entre los cónyuges por causa de muerte o presunción de fallecimiento de los mismos bienes por lo que se pagó el impuesto sin que hubieran salido del patrimonio del beneficiario que lo hubiera hecho efectivo.

Respecto al pago del impuesto, el art. 321 del CF dispone “deberá pagarse en hasta treinta y seis (36) cuotas mensuales, iguales y consecutivas”, las que devengarán un interés equivalente al que perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en operaciones de descuento a treinta (30) días. Asimismo, estipula el CF que el nacimiento de la obligación impositiva no corresponde a la producción del hecho imponible, sino que el impuesto deberá abonarse distinguiendo:

Ø   En los enriquecimientos producidos por actos entre vivos: hasta vencidos quince (15) días de producido el hecho imponible.

Ø   En los enriquecimientos producidos por causa de muerte: hasta los quince (15) días de la solicitud judicial de inscripción o entrega del bien transmitido, libramiento de fondos, o acto de similar naturaleza, o hasta que transcurridos veinticuatro (24) meses desde el fallecimiento del causante, lo que ocurriera con anterioridad.

Ø   En los casos de ausencia con presunción de fallecimiento: hasta vencidos veinticuatro (24) meses de la declaración; no se considerará que existe nuevo enriquecimiento a título gratuito si el presunto heredero falleciere antes de obtener posesión definitiva.

En otro orden, el CF establece la imposibilidad de disponer de los bienes hasta que se abone efectivamente el impuesto. Para ello, los jueces, funcionarios, compañías de seguro y escribanos públicos deberán exigir la justificación del envío de la declaración jurada y/o pago, de corresponder, por parte del sujeto obligado, respecto del enriquecimiento a título gratuito por el cual hubiera adquirido los bienes de los que intenta disponer.

Por último, el Código Fiscal propone una norma de dudosa constitucionalidad. En su art. 326 estipula que “no correrán los plazos de prescripción de las facultades de determinación impositiva de la Autoridad de Aplicación, en relación con el presente gravamen, cuando por cualquier razón de hecho o de derecho, los procesos sucesorios que debieron abrirse ante los Tribunales de la Provincia de Buenos Aires (…) lo hayan sido en otra jurisdicción. Tampoco correrán los plazos cuando en los documentos que instrumenten las transmisiones gratuitas entre vivos, el domicilio real del beneficiario en la Provincia haya sido omitido o sustituido por otro. (…).” Pareciera evidente la inconstitucionalidad de los preceptos, teniendo en cuenta que la legislación en materia de prescripción es competencia delegada a la Nación.[4]

Para concluir, es menester mencionar la controversia que trajo aparejado la reimplementación del ITGB en la Provincia de Buenos Aires. Las cuestiones de constitucionalidad y la presión impositiva que genera son vértices discutidos en la doctrina y en el ámbito político, sumado a que algunos entienden que no debería gravarse este hecho imponible. Será tarea de los jueces dilucidar las cuestiones que presentan cierta problemática.